政法:骗取出口退税罪的违法本质及其司法认定

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田宏杰

前置法定性明确了刑事犯罪的违法实质，前置法定性和刑事法定量的有机统一为刑事立法的规制划定了规范界限，为刑事司法的适用提供了说明指导。

只要行为人主观上基于骗取出口退税的意图，客观比较出口退税资格、条件、扣除率等前置法规定的上述环节和条件实施虚构幻想，掩盖真相的行为，实质上是虚报出口退税行为。

随着出口退税手段的升级、人员分工的细分、流程的模块分散、地区物品的交错，出口退税刑事案件的司法认定也不断面临各种新问题的挑战，符合法律和法律，简单比较有效地运用司法认定规则或

在笔者看来，这个规则和指南存在于前置法和刑事法的规范结构和制裁分配中。 另一方面，刑事犯罪的违法性的本质是刑法致力于保障的前置法确立和保护的法益的侵害，因此前置法不具有违法性的行为没有构成刑事犯罪的可能性，这就是“前置法定性”。 另一方面，前置法具有违法性的行为，具有刑事违法性，当然构成刑法上的犯罪。 不仅符合法益侵害的本质，而且符合刑法为了保护法利益而禁止的犯罪行为的定型——犯罪构成，符合刑事犯罪的追诉标准，才可以说是刑法上的犯罪，即“刑事法定量”。 前置法定性和刑事法定量的有机统一为刑事立法的规制划定了规范边界，为刑事司法的适用提供了说明指导。 根据该决定，骗取出口退税罪的违法本质和司法认定的关键在于对刑法第204条致力于保障的相应前置法确立和保护的出口退税制度的本质阐明。

根据国家税务总局2005年通过的《出口货物返还(免除)税管理办法(试行)》(以下称《返还(免除)税办法》)的规定，出口退税是指国家返还出口货物或免除国内生产、流通环节的增值税和费用税制 二是返还进口税，即出口产品公司用进口原料或半成品加工制作产品出口时，返还其接受的原材料进口税。 作为出口退税制度本质的其立法精神，一是消除国际贸易中商品进出口环节的双重征税，实行出口全退税，实行进口过小征税。 二是创造公平的国际贸易竞争环境，各国出口商品以零税率进入国际市场进行公平的竞争。 因此，出口退税的大体是多征多退、少征少退。 不征收就不退，一切征收都完全退。 征收一致，彻底退税。 即根据出口退税制度，全额返还出口商品出口前征收的国内税金和原材料进口关税。

由此，出口退税的实现对完成前出口环节货物的实际征税，即货物实际征收增值税、费用税等国内税或原材料进口的关税这两个层次的四个法律要求的满足很重要。 二是出口环节货物实际出口的完成，具体来说，第一，货物已经报关出国。 第二，出口被汇款和核销了。 第三，货物已经在财务上解决销售。 如果前出口环节及其完成所需的法律要件是出口退税的必要条件，出口环节及其完成所需的三个法律要件是出口退税的充分条件。 因为，在两个层次的四个法律要件之一或其中之一缺失的情况下，依法伪装不应该出口退税的“货物”以满足出口退税条件，骗取国家出口退税，表面上是出口退税的国家

这不仅是欺骗出口退税行为的法益侵害本质，而且是欺骗出口退税行为进行欺诈的各种根本。 围绕这些环节及其法律要件，以前流传的新的骗取出口退税行为层出不穷。 作为出口的一环，常见的是⑴没有中学生有形，即没有货物出口假报出口的情况。 ⑵鱼目混珠型，即真正的货物出口和假的货物出口交错，少的报告意味着很多。 ⑵偷梁换柱型，即低退税率商品虚报为高退税率商品的情况⑴一品多用途型，即同一批出口货物出入反复循环采用的情况下请等待。 在前出口环节，通常表现为增值税专用发票、其他征税、可用于退税的发票等。

但是，无论发生在哪个环节，表现出什么样的行为方式，无论货物出口是完全无产的虚报还是真伪出口的混淆，行为者都基于主观上骗取出口退税的意图，用出口退税的资格、条件、扣除率等前置法规定 达到法定的追诉标准，符合刑法第204条第1款规定的犯罪构成的，应当骗取出口退税罪论处。 因此，上述案件的被告人及其辩护人在一审审判中表示:“与退税有关的报关文件下的货物确实部分实际出口，在所有说明不能是“假报出口”的情况下，被告人不构成骗取出口退税的罪，在法律上成立。

另外，退税资格和退税率的明确是以出口商品的税金实际征收税金为前提的，因此行为者应该指出以骗取出口退税的形式，为了避免纳税义务的真相，应该如何解决。 根据刑法第204条第2款的前段规定，必须是逃税罪论处。 有学者对这项规定持质疑或批评态度，刑法认为纳税人交税后骗取的行为定为偷税罪，是立法的自我否定，是对犯罪构成理论的违反，是立法任意性的表现。 但是，实际上，受贿发生事前、事件中、事后受贿等，就像有阶段性受贿一样，逃税也是一样，以事前逃税、事件中逃税为常态，但也有事后逃税的特殊形态。 因此，逃税罪成立的关键就像骗取出口退税罪一样，是行为形态的多种多样而不复杂，而是行为本质的法益侵害。 前置法定性和刑事法定量由统一的刑事犯罪认定机制决定，逃税罪的前置法不是2005年《返还(免除)税方法》的规定，而是2015年税收征收管理法第4条的规定。 其侵害的法益是逃避纳税义务，不是解除国际贸易双重征税的出口退税制度及其必要的国家财产的全部权利，因此刑法第204条第2款的前段规定不是骗取出口退税罪，而是以偷税罪被定罪，科学吗

另外，行为人骗取的出口退税高于行为人的税金时，构成税金等骗取出口退税行为和逃税罪，超过税金部分的骗取退税实质上是骗取出口退税的罪，因此刑法第2000 但是问题是，骗取与纳税同额的税金构成的逃税罪，和骗取超过税金的部分构成的出口退税的罪，是骗取出口退税的行为，因此是一种行为，涉及两罪。 骗取逃税罪和出口退税罪都是税务犯罪，但基于前置法定性和刑事法定量统一的刑事犯罪认定机制，其实是犯罪构成既没有包容关系也没有交叉关系的两种罪，因此不能根据刑法第69条的几罪进行处罚。 数罪和处罚大致以独立构成实质性数罪为前提，是想象竞争犯。 这种解决是对以法益保护为使命、以罪刑法为大体刑法的立法精神的尊重，另外，是对我国参加的《公民权利和政治权利国际公约》中规定的禁止重复评价的大体和刑法基本原理的固守。

如果说上述解体是骗取出口退税罪司法实践中的刑法适用问题，那么骗取出口退税罪司法实践中的事实认定，即出口退税案件的侦查、起诉和审判方略，特别是证据收集和审查认定的要点，同样是上述两个 以切实充分的证据实现事实认定“排除合理怀疑”:一是在货物流动上，出口报关货物的“前世”即国内制造商或供应商的生产能力、工厂的耗电量、雇佣者的规模和工资发行、仓库运输状况等。 出口报关货物的“一生”是货物出口承运人的运力、实际运输记录、进口目的地仓库等情况及其说明。 二是在资金流中，国内采购合同、对外贸易合同的资金往来及其说明，包括汇款发票或汇款通知书、出口汇款核销的说明等。 三是在票据流程上，报关单、出口销售发票、进货发票、货物课税缴纳说明等。

(作者是中国人民大学刑事法律科学研究中心教授、博士生导师)

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